Vergi Usul Kanunu’nun 192’nci maddesinde yer alan tanımlamaya göre bilançonun “Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını “öz sermaye”yi teşkil eder.
Öz sermaye bilançonun pasif tablosunda yer alır.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesi uyarınca “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.”
KİMLER İLİŞKİLİ KİŞİ
Kanun “ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az yüzde 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu” ilişkili kişi olarak kabul etmektedir.
Bir başka anlatımla bir kurum açısından ilişkili kişi;
- Kurumun kendi ortaklarını,
- Kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumları,
- Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu gerçek kişi veya kurumları,
- Kurumların veya ortaklarının idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları,
- Ortaklarının eşlerini,
- Ortakların veya eşlerinin üstsoy veya altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy hısımları veya kayın hısımlarını ifade etmektedir.
ÖRTÜLÜ SERMAYE KABUL EDİLMEYEN BORÇLANMALAR
Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye olarak kabul edilmemektedir.
- Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdi teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar,
- Kurumların iştiraklerinin ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı koşullarla kısmen veya tamamen kullandığı borçlanmalar,
- Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunulan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar,
- Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, “Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar, yukarıda da ifade edildiği gibi örtülü sermaye kapsamında değerlendirilememektedir.
VERGİLENDİRME İŞLEMLERİNDE KUR FARKI
Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler açısından ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edilmektedir. Bu bağlamda da daha önce yapılan vergilendirme işlemleri tam mükellef kurumlar nezdinde yapılması öngörülen düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, konuya taraf olan mükelleflere yönelik buna göre düzeltmesi gerekir. Ancak söz konusu düzeltmenin yapılabilmesi için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması zorunludur.
YÜZDE 10 SERMAYE ŞARTI
Yasal düzenleme gereği örtülü sermaye uygulamasında ortakla ilişkili kişi tanımı çok önemlidir. Çünkü;
- Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az yüzde 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu ya da,
- Doğrudan veya dolaylı olarak ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerin en az yüzde 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu ifade etmektedir.
Dolayısıyla, ortakla ilişkili sayılan kişi veya kurumlarda, en az yüzde 10 oranında sermaye, oy ya da kâr payı hakkına sahip olma koşulu aranmaktadır. Gerçek kişi veya kurumların, borç kullanan kurumlara, yüzde 10 oranından daha az sermaye, oy veya kâr payı hakkı bulunması halinde, ortakla ilişkili kişi sayılması söz konusu olmamaktadır.