Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesi uyarınca “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye” sayılmaktadır.

Yukarıda belirtilen hesaplama sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar halinde yüzde 50 oranında dikkate alınmaktadır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 12’nci maddesinin uygulanmasında;

• Ortaklarla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurum ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az yüzde 10’unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
• Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini ifade etmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 192’nci maddesi uyarınca bilançonun aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark, müteşebbisin işletmeye mevzu varlığını (öz sermayeyi) teşkil eder.

Kurumlar Vergisi uygulaması ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde ifade edildiği üzere “Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.”

Borcu kullanan kurumun, borcu ortaklık ilişkisi olan bir kurumdan veya ortakları ile ilişkili bir başka kurumdan doğrudan temin etmemesi örtülü sermayenin mevcut olmayacağı anlamına gelmemektedir.

Borcun ortak veya ortakla ilişkili kişiden ancak üçüncü kişi üzerinden dolaylı olarak temin edilmesi durumunda da örtülü sermayenin varlığından bahsedilebilmektedir. Bu bağlamda dolaylı olarak temin edilen borçlanmalarda araya birden fazla kurumun girmesi borcun örtülü sermaye olarak kabul edilmesine engel oluşturmamaktadır.

Diğer yandan örtülü sermayeden söz edilebilmesi için borcu alan kurumun bu borcu işletme veya yatırım harcamalarında kullanması gerekmektedir. Bu borcun aynı koşullarla, diğer başka bir kuruma aktarılması halinde işletmede kullanılan bir borcun varlığından bahsedilemeyeceği için bu borçlanma örtülü sermaye olarak kabul edilemeyecektir.

Yabancı para üzerinden yapılan borçlanmalara yönelik borç/öz sermaye hesabında her bir borcun alındığı tarihte geçerli olan döviz kuru esas alınmaktadır.

Bu halde de yabancı para üzerinden alınan borcun vadesinin izleyen yıla sarkması halinde, izleyen yıl için söz konusu hesaplama, borcun ödenmeyen tutarının bilanço günü itibarıyla Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlenmiş tutarı esas alınmak suretiyle yapılacaktır.

Kurumlar Vergisi (1) No’lu Genel Tebliği’nde yer alan açıklamalara göre “… borcu kullanan kurumun aynı zamanda borç kullandığı ortak veya ortakla ilişkili kişiden alacağının olması durumunda örtülü sermayenin varlığının tespitinde bu kurumdan olan alacağın bu kuruma olan borca mahsup edilmesi konusu olmayacaktır.’’

Uygulamada bazı hallerde özellikle işletmelerde yapılan borçlanmaların bir dizi muhasebe kaydı ile karmaşık hale getirildiği gözlenmektedir. Ancak bu ve bu örneğe benzer olaylar yapılan denetimlerle belirlenebilmektedir.

Örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır. Kur farkları bu kapsamda değerlendirilmemektedir.

20 Nisan 2017 Perşembe