Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin değişik birinci bendi uyarınca “...verilmesi ve alınması icab eden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için… bu belgelere yazılması gereken meblağ farkının yüzde 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası” kesilmektedir. Bu bent uyarınca “özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için bentte sayılmış olan belgelerin verilmediğinin, alınmadığının veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verildiğinin ve bu belgeleri düzenlemek veya almak zorunda olanların hukuken geçerli biçimde tespit edilmiş olması zorunluluğudur.”

Mevcut hukuki düzenlemeye göre “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılması” mümkün değildir.

Diğer yandan, fatura ve benzeri belge vermeme ve almama fiilinin cezai yaptırıma bağlanmasının amacı, vergi idaresinin, vergi kaçağını asgariye indirecek bir vergi güvenlik mekanizması oluşturmaya yöneliktir.

Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin, 2365 Sayılı Kanunu’nun 80. maddesiyle değiştirilmesine ilişkin gerekçede “… günümüzde, vergi güvenliğini sağlayacak tedbirler arasında vergilendirme döneminin kapsamından sonra yapılacak incelemelerden çok, cari yıl içinde yapılan mali kontrollere önem verilmektedir. Suçun işlenmesinden yıllarca sonra yapılmakta olan vergi incelemesi, vergi ziyaı ile ilgili delil ve izlerin çoğunlukla ortadan kalkmış olması nedeniyle ancak belli ölçüde etkili olabilmektedir. Oysa anında yapılacak kontrollerle, geliri doğuran olayların maddi bünyesi ile kayıtlar arasında ilişki kurulması mümkün olmakta, vergi ziyaına yol açacak suçların zamanında önlenmesi sağlanmaktadır. Mükellef idare ilişkilerinin artmasını temin eden bu kontroller birçok halde vergi idaresinin mükellefe yardımı şeklinde de belirebilmekte, böylece mükelleflerin ileride daha ağır müeyyide ve cezalara maruz kalma ihtimali de büyük ölçüde bertaraf edilmiş olmaktadır. Şüphesiz anında yapılacak kontrollerin, belirtilen etki ve faydaları sağlayabilmesi, belli bir disiplin içinde yürütülmesi, vergi kanunlarına aykırı harekete yönelme istidadında olanların ihtar mahiyetindeki cezalarla tecziye edilmesi şartına bağlıdır. …Bilindiği üzere, mükellefleri vergi ziyaına sebebiyet verecek muhtemel vergi suçunu işlemeye götüren yollardan başlıcaları; gider, satış ve diğer hasılatlarla ilgili belge düzeni ve kayıt nizamına ait olarak kanunda yer alan hükümlere gerektiği şekilde riayet edilmemesi, daha genel şekilde ifadeyle, kayıtların muameleleri bütünüyle aksettirecek tarzda tutulmamasıdır.”

Danıştay 3. Dairesi’nin 29 Kasım 2011 gün ve E.2009/4244 gün ve K.2011/7230 sayılı kararında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin “fatura veya benzeri belge verilmemesi, alınmaması ve diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmamasına ilişkin özel usulsüzlükler ve cezalarını düzenlediği ifade edildikten sonra “sözü edilen 353. maddede öngörülen bu düzenleme ile mükelleflerin vergilendirme dönemindeki işlemlerinin kayıt ve belge düzenine uygun yürütülmesinin sağlanması amaçlanmıştır” denilerek ilgili yıl geçtikten sonra yapılan incelemeye dayalı olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarının kanun maddesinin amacıyla örtüşmediği gerekçesiyle yerel mahkemenin konuya ilişkin vermiş olduğu kararı hukuka uygun görmüştür.

Danıştay 4. Dairesi’nin 15 Haziran 2010 gün ve E.2010/1235, K.2010/3644 sayılı kararında da “… özellikle takvim yılının kapanmasından sonra belirlenen ve vergi kaybı bulunan her olayda ilgililerin ayrıca özel usulsüzlük cezası da kesileceği yolunda bir düzenleme yapılmadığı belirtilmiş ve hesap dönemi kapandıktan sonra kesilen usulsüzlük cezasının maddenin getiriliş amacına uygun olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 7 Mayıs 2010 gün ve E.2009/271, K.2010/218 sayılı kararında da vurgulandığı üzere Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesi takvim yılının kapanmasından sonra ve zaman aşımı süresi içinde vergi incelemesiyle belirlenen ve vergi kaybı doğuran olaylardan yola çıkılarak, yılı içinde belge düzenine de aykırı davranıldığı yaklaşımıyla ceza kesilmesini öngören bir düzenleme içermemektedir.

Konuya ilişkin daha ayrıntılı bilgi için, Av. Gözde Saruhan “Hesap Dönemi Kapandıktan Sonra Kesilen Özel Usulsüzlük Cezalarının Hukuka Aykırılığı” başlıklı çalışması için İstanbul Barosu Dergisi Cilt 88 sf: 137-146’ya bakınız.

14 Şubat 2016 Pazar